Las ope­ra­cio­nes de tracto sucesivo: fa­c­tu­ra­ción y pe­cu­lia­ri­da­des

No todas las re­la­cio­nes co­n­tra­c­tua­les es­ta­ble­ci­das entre un autónomo o pyme con terceros tienen las mismas ca­ra­c­te­rí­s­ti­cas. En lo que se refiere a su duración, mientras que unas solo se producen de forma puntual, como la ad­qui­si­ción de un producto en un de­te­r­mi­na­do momento, otras pueden pro­lo­n­gar­se en el tiempo, como el disfrute de un servicio, es decir, no es lo mismo adquirir una impresora que contratar un servicio de ma­n­te­ni­mie­n­to para ella. Co­n­cre­ta­me­n­te las re­la­cio­nes co­n­tra­c­tua­les pro­lo­n­ga­das, conocidas también como ope­ra­cio­nes de tracto sucesivo, pueden resultar más de­s­co­no­ci­das. No hay duda, sim embargo, de que muchos autónomos y pymes deben recurrir a ellas a lo largo de su vida laboral o ya lo han hecho sin conocer sus ca­ra­c­te­rí­s­ti­cas al detalle. Pero ¿en qué consisten realmente?, ¿se rigen por facturas es­pe­cia­les?, ¿presentan alguna pe­cu­lia­ri­dad? En­co­n­tra­rás la solución a todas estas preguntas a co­n­ti­nua­ción.

En el día a día laboral muchas pymes y autónomos deben hacer pagos de una serie de facturas por unos bienes o servicios que no son ad­mi­ni­s­tra­dos solo una vez, sino que su uso y disfrute se repiten en el tiempo durante un periodo pro­lo­n­ga­do pero también de­li­mi­ta­do según contrato. Este tipo de in­te­r­ca­m­bio comercial se conoce como ope­ra­cio­nes de tracto sucesivo. El término hace re­fe­re­n­cia, por tanto, a las re­la­cio­nes co­n­tra­c­tua­les en las que se establece el su­mi­ni­s­tro de un bien o servicio durante un periodo de tiempo de­li­mi­ta­do.

Ima­gi­ne­mos, por ejemplo, a Elena. Elena es autónoma, trabaja como contable por cuenta propia. Para poder realizar su actividad pro­fe­sio­nal necesita una serie de recursos como Internet, un software para co­n­ta­bi­li­dad, una tarifa de teléfono o una oficina en la que poder atender a los clientes. Estos recursos son su­mi­ni­s­tra­dos, según Elena haya es­ti­pu­la­do, cada mes durante el periodo de tiempo que se haya es­ta­ble­ci­do en el contrato. No obstante, Elena no paga la totalidad del servicio en el momento en el que se inicia la relación co­n­tra­c­tual, sino en pagos sucesivos que suelen coincidir con cada su­mi­ni­s­tro. En estas si­tua­cio­nes se hace necesario recurrir a los contratos de tracto sucesivo.

A su vez, estos tipos de contratos, de­pe­n­die­n­do de la na­tu­ra­le­za de la fre­cue­n­cia con la que se produzca la pre­s­ta­ción, se cla­si­fi­can en:

• Contratos de ejecución co­n­ti­nua­da: son aquellos en los que el proveedor su­mi­ni­s­tra un servicio una sola vez que se prolonga en el tiempo, no hay in­te­rru­p­ción. Por ejemplo, los contratos de alquiler de vivienda, su­mi­ni­s­tro de energía o similares.
• Contratos de ejecución periódica: el proveedor realiza una serie de pre­s­ta­cio­nes en unas fechas es­ti­pu­la­das pre­via­me­n­te.
•  Contratos de ejecución in­te­r­mi­te­n­te: solo se provee el bien o servicio cuando el co­n­tra­ta­n­te así lo estipule, es decir, a pedido de una de las partes. Por ejemplo, cuenta corriente o seguro de abono.

Una vez aclarado el concepto de tracto sucesivo es necesario conocer la es­tru­c­tu­ra de las facturas emitidas en las que se exige el pago de un bien o servicio re­su­l­ta­n­te de una relación co­n­tra­c­tual de tracto sucesivo. Aunque en este tipo de contrato la relación entre las partes no se extingue en el momento en el que se provee un bien o servicio, la es­tru­c­tu­ra de una factura de tracto sucesivo es igual que las de re­la­cio­nes únicas. Como toda factura, las que regulan ope­ra­cio­nes de tracto sucesivo van a tener una serie de campos obli­ga­to­rios, como por ejemplo, el nombre y dirección de la empresa y del de­s­ti­na­ta­rio, el Número de Ide­n­ti­fi­ca­ción Fiscal o NIF, la fecha de la factura, etc.

Aunque como ya se ha visto el modelo de factura de las ope­ra­cio­nes de tracto sucesivo sigue las di­re­c­tri­ces de toda factura, este tipo de relación co­n­tra­c­tual presenta, sin embargo, unas co­n­di­cio­nes es­pe­cia­les en cuanto al principio de devengo recogidas en el Plan General de Co­n­ta­bi­li­dad, que establece que “los efectos de las tra­n­sac­cio­nes o hechos eco­nó­mi­cos se re­gi­s­tra­rán cuando ocurran […] con in­de­pe­n­de­n­cia de la fecha de su pago o de su cobro”). En el caso de los contratos de tracto sucesivo, sin embargo, el devengo se produce en el momento en el que el pago de un bien o servicio se hace exigible, lo que a su vez tiene un efecto directo en el IVA re­pe­r­cu­ti­do.

De acuerdo con el artículo 90 de la ley del IVA “El tipo im­po­si­ti­vo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo”, es decir que, como en las ope­ra­cio­nes de tracto sucesivo el devengo se realiza en el momento en el que se ha es­ta­ble­ci­do el cobro de un bien o servicio, el tipo im­po­si­ti­vo aplicado se co­rre­s­po­n­de­rá también con el que esté vigente en el momento en el que se exige el pago. 

Así, si se produce un cambio en el tipo de gravamen, como ocurrió por última vez en España en se­p­tie­m­bre de 2012 con una subida del 18 % al 21 % en el tipo general, este se aplicará si ya está vigente en el momento en el que se exige el pago de un bien o servicio resultado de una relación de tracto sucesivo.

Volvamos con Elena, contable autónoma. Elena contrató un su­mi­ni­s­tro de Internet en el que se pactó que el cobro se rea­li­za­ría el día 1 del mes siguiente al que se producía el disfrute del servicio. Al tratarse de una operación de tracto sucesivo, aunque Elena recibiera el servicio de Internet en agosto del 2012 (el tipo de gravamen era todavía del 18 %), el IVA re­pe­r­cu­ti­do se co­rre­s­po­n­día con un 21 %, dado que el pago se hacía exigible en se­p­tie­m­bre, fecha en la que ya había entrado en vigor el nuevo tipo.

Con todo hay que tener en cuenta que las ope­ra­cio­nes de tracto sucesivo no siempre se devengan en el “en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada pe­r­ce­p­ción” como se indica en la Ley 17/2012, sino que también bajo de­te­r­mi­na­das co­n­di­cio­nes el devengo se realiza en el último día del año o del mes.

Co­n­cre­ta­me­n­te esta Ley establece:

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, ha­bié­n­do­se pactado, no se haya de­te­r­mi­na­do el momento de su exi­gi­bi­li­dad, o la misma se haya es­ta­ble­ci­do con una pe­rio­di­ci­dad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte pro­po­r­cio­nal co­rre­s­po­n­die­n­te al periodo tra­n­s­cu­rri­do desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Cuando los referidos su­mi­ni­s­tros co­n­s­ti­tu­yan entregas de bienes co­m­pre­n­di­das en los apartados Uno y Tres del artículo 25 de esta Ley, y no se haya pactado precio o cuando, ha­bié­n­do­se pactado, no se haya de­te­r­mi­na­do el momento de su exi­gi­bi­li­dad, o la misma se haya es­ta­ble­ci­do con una pe­rio­di­ci­dad superior al mes natural, el devengo del Impuesto se producirá el último día de cada mes por la parte pro­po­r­cio­nal co­rre­s­po­n­die­n­te al periodo tra­n­s­cu­rri­do desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

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