Apo­r­ta­cio­nes de socios sin aumento de capital

Son muchas las ci­r­cu­n­s­ta­n­cias bajo las cuales una sociedad puede necesitar una ligera inyección fi­na­n­cie­ra y prefiere no recurrir a bancos o in­ve­r­so­res externos. Cuando se trata de su propio negocio, los em­pre­sa­rios suelen estar di­s­pue­s­tos a apostarlo todo por la su­pe­r­vi­ve­n­cia de su proyecto, de ahí que la figura de las apo­r­ta­cio­nes de socios se utilice de forma tan habitual en las so­cie­da­des de capital. Con ella, los socios pueden inyectar capital o bienes pro­ce­de­n­tes de su pa­tri­mo­nio privado en el capital de la sociedad sin esperar re­tri­bu­ción. Se trata de apo­r­ta­cio­nes vo­lu­n­ta­rias y no re­em­bo­l­sa­bles que tienen un pa­r­ti­cu­lar trato fiscal y contable. Veámoslo en más detalle.

Bajo ciertas ci­r­cu­n­s­ta­n­cias, una sociedad puede necesitar un pequeño empujón fi­na­n­cie­ro, que los socios asumen con su pa­tri­mo­nio privado. Pero la actual le­gi­s­la­ción no recoge esta modalidad, ni en la Ley de So­cie­da­des de Capital, ni en la de So­cie­da­des Anónimas, ni en la de So­cie­da­des de Re­s­po­n­sa­bi­li­dad Limitada, como sí ocurre con el aumento del capital o las pre­s­ta­cio­nes ac­ce­so­rias. Para encontrar una re­fe­re­n­cia normativa, debemos acudir en primer lugar al Plan General Contable (PGC), que recoge esta figura en el Grupo I, en la cuenta 118 de Apo­r­ta­cio­nes de Socios o Pro­pie­ta­rios, cuenta que, antes de la entrada en vigor del Plan nuevo en 2008, se utilizaba solo para compensar pérdidas o déficits (cuenta 122 de Apo­r­ta­cio­nes de Socios para co­m­pe­n­sa­ción de pérdidas en los mo­vi­mie­n­tos al debe y a cuentas del subgrupo 57 en los mo­vi­mie­n­tos al haber).

Hoy, el margen de maniobra de la cuenta se ha ampliado a “elementos pa­tri­mo­nia­les en­tre­ga­dos por los socios o pro­pie­ta­rios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de ope­ra­cio­nes no descritas en otras cuentas” (PGC), es decir, en todos aquellos casos que no encajen en ninguna otra cuenta y siempre que no co­n­s­ti­tu­yan una co­n­tra­pre­s­ta­ción por entrega de bienes o servicios. En efecto, el PGC trata a estas apo­r­ta­cio­nes como su­b­ve­n­cio­nes en la norma 18 de registro y va­lo­ra­ción sobre su­b­ve­n­cio­nes, do­na­cio­nes y legados. Dada la sencillez de su fo­r­ma­li­za­ción, esta es una forma muy habitual de reforzar el pa­tri­mo­nio de una sociedad sin necesidad de modificar los estatutos.

Este in­cre­me­n­to, tal como es­pe­ci­fi­ca el PGC en la norma 9 de in­s­tru­me­n­tos del pa­tri­mo­nio neto, se reconoce en el pa­tri­mo­nio neto como una variación de los fondos propios, pero no como activos fi­na­n­cie­ros, ni tampoco re­pe­r­cu­ti­rán en el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias. Así lo confirma la Re­so­lu­ción de 5 de marzo de 2019 del Instituto de Co­n­ta­bi­li­dad y Auditoría de Cuentas en su artículo 9, cuando es­pe­ci­fi­ca que las apo­r­ta­cio­nes de los socios sin co­n­tra­pre­s­ta­ción no pueden co­n­si­de­rar­se ingresos ni pasivos, de modo que el valor razonable del bien aportado o de la deuda condonada deberá co­n­ta­bi­li­zar­se en el pa­tri­mo­nio neto, dentro de los fondos propios, bajo el epígrafe “Otras apo­r­ta­cio­nes de socios”.

Esta apo­r­ta­ción puede equivaler a su pa­r­ti­ci­pa­ción en la sociedad o puede superarla. En este caso, la Re­so­lu­ción de 5 de marzo me­n­cio­na­da impele a co­n­si­de­rar bajo qué concepto se deberá entender el exceso re­su­l­ta­n­te. Si se califica como donación, entonces se aplicarán las normas sobre su­b­ve­n­cio­nes y do­na­cio­nes del PGC que acabamos de mencionar.

En de­fi­ni­ti­va, la donación o apo­r­ta­ción del socio a la sociedad se considera pa­tri­mo­nio neto mientras cubra su po­r­ce­n­ta­je de pa­r­ti­ci­pa­ción en el capital social.

En co­n­tra­po­si­ción al aumento del capital social, solo pueden realizar apo­r­ta­cio­nes a fondos propios las personas que ostenten la condición de socio (o pro­pie­ta­rio) en ese momento. Estas apo­r­ta­cio­nes pueden ser di­ne­ra­rias, si consisten en dinero (arts. 61 y 62, LSC), o no di­ne­ra­rias, cuando recaigan en bienes o derechos su­s­ce­p­ti­bles de va­lo­ra­ción económica (arts. 63-67, LSC), y estas tienen un tra­ta­mie­n­to distinto en función de si se trata de una sociedad anónima o una limitada.

Cuando se aporta efectivo, debe acre­di­tar­se su efe­c­ti­vi­dad ante notario con la ce­r­ti­fi­ca­ción del depósito a nombre de la sociedad.

Al respecto de las apo­r­ta­cio­nes no di­ne­ra­rias, la Ley solo las admite en tanto en cuanto pueden valorarse eco­nó­mi­ca­me­n­te, esto es, bienes inmuebles y muebles, acciones o pa­r­ti­ci­pa­cio­nes en una sociedad y activos in­ta­n­gi­bles como patentes o derechos de marca. En las so­cie­da­des anónimas, ha de ser uno o varios expertos in­de­pe­n­die­n­tes, de­sig­na­dos por el re­gi­s­tra­dor mercantil del domicilio social, quienes realicen un informe de va­lo­ra­ción económica de estos bienes aportados (art. 67, LSC), pero en una sociedad limitada serán los socios y los ad­mi­ni­s­tra­do­res quienes respondan so­li­da­ria­me­n­te de la realidad y el valor de las apo­r­ta­cio­nes atribuido en las es­cri­tu­ras frente a la sociedad y los acree­do­res. En las so­cie­da­des limitadas, la va­lo­ra­ción pericial de las apo­r­ta­cio­nes se contempla como una po­si­bi­li­dad o cautela libre cuya elección dependerá de la voluntad de los socios o pro­pie­ta­rios.

Cuando se aporten bienes inmuebles o derecho real sobre un bien inmueble, deberá otorgarse escritura pública para que pueda in­s­cri­bi­r­se en el Registro de la Propiedad a favor de la sociedad.

Si bien la le­gi­s­la­ción no lo exige, se aconseja adoptar este acuerdo en una Junta General con la mayoría ordinaria requerida según el tipo social para la adopción de acuerdos sin mayoría cua­li­fi­ca­da. Cuando las apo­r­ta­cio­nes son no di­ne­ra­rias, puede ser co­n­ve­nie­n­te presentar a la Junta un informe de ad­mi­ni­s­tra­ción para fijar el valor de los bienes o derechos que se aportan.

Las apo­r­ta­cio­nes de fondos propios a la sociedad son una forma muy común de engordar el pa­tri­mo­nio en momentos de necesidad y, al no estar regulada desde el punto de vista mercantil, no es necesario elevar esta su­b­ve­n­ción a escritura pública ni in­s­cri­bi­r­la en el Registro Mercantil; bastará con reflejar en un acta el acuerdo entre los socios. Pero la cosa cambia en cuanto a sus im­pli­ca­cio­nes tri­bu­ta­rias, donde genera las mayores dudas. A este respecto, nos ate­n­dre­mos a la re­so­lu­ción de la Dirección General de Tributos (DGT), en la que se determina cuál es el tra­ta­mie­n­to fiscal tanto de las propias apo­r­ta­cio­nes, como de su posterior de­vo­lu­ción, y al Real Decreto Le­gi­s­la­ti­vo 1/1993, de 24 de se­p­tie­m­bre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Tra­n­s­mi­sio­nes Pa­tri­mo­nia­les y Actos Jurídicos Do­cu­me­n­ta­dos.

Para la sociedad, la apo­r­ta­ción de los socios no genera un ingreso en la cuenta de re­su­l­ta­dos si se limita a su pa­r­ti­ci­pa­ción en el capital social y, como tal, tampoco genera renta a integrar en la base imponible del impuesto sobre so­cie­da­des. La de­vo­lu­ción de la apo­r­ta­ción, si se produjera, se tratará como una prima de emisión sujeta al IRPF del perceptor.

Pero si la apo­r­ta­ción no se efectúa por todos los socios o lo hacen en po­r­ce­n­ta­je distinto al que ostentan en el capital social, el exceso de po­r­ce­n­ta­je aportado por cualquier socio tendrá la co­n­si­de­ra­ción de una li­be­ra­li­dad, su­po­nie­n­do por tanto un ingreso para la sociedad que lo recibe.

Para el aportante, una apo­r­ta­ción dineraria tampoco tiene efectos en su im­po­si­ción directa, pero si no es dineraria, puede ponerse de ma­ni­fie­s­to una plusvalía/mi­nu­s­va­lía que tendrá la co­rre­s­po­n­die­n­te re­pe­r­cu­sión en su im­po­si­ción directa.

En cuanto al impuesto sobre tra­n­s­mi­sio­nes pa­tri­mo­nia­les y actos jurídicos do­cu­me­n­ta­dos, las apo­r­ta­cio­nes de los socios de la cuenta 118 están sujetas pero exentas del impuesto (art. 19, Real Decreto Le­gi­s­la­ti­vo 1/1993, de 24 de se­p­tie­m­bre), mientras que la de­vo­lu­ción no está sujeta porque no co­n­s­ti­tu­ye base imponible del impuesto.

Cuando hablamos de apo­r­ta­cio­nes, se corre el riesgo de co­n­fu­n­di­r­las con las pre­s­ta­cio­nes ac­ce­so­rias, que son apo­r­ta­cio­nes su­ple­me­n­ta­rias que efectúan los socios en una sociedad de capital y que presentan algunas di­fe­re­n­cias respecto a las apo­r­ta­cio­nes que nos ocupan.

En primer lugar, conviene no olvidar que las pre­s­ta­cio­nes ac­ce­so­rias se fijan de antemano en los estatutos de la sociedad y por tanto co­n­s­ti­tu­yen una obli­ga­ción para algunos o todos los socios. Cualquier cambio requiere, como sería necesario en cualquier mo­di­fi­ca­ción de los estatutos, el acuerdo entre los socios y la sociedad, re­pre­se­n­ta­da por la Junta General.

En los estatutos deben fijarse los pactos acordados por los socios sobre la forma, el contenido, la eventual re­tri­bu­ción y las penas por in­cu­m­pli­mie­n­to de las pre­s­ta­cio­nes ac­ce­so­rias, puesto que no tienen por qué obligar a todos los socios por igual, ni tampoco deben ser ne­ce­sa­ria­me­n­te gratuitas. Del mismo modo, los socios pueden también pactar si el no cu­m­pli­mie­n­to de la obli­ga­ción implica la expulsión au­to­má­ti­ca del socio. En de­fi­ni­ti­va, los socios disfrutan en esta cuestión de cierto margen de maniobra, pero en cualquier caso se han de fijar en los estatutos sociales.

Las apo­r­ta­cio­nes de fondos propios, en cambio, no en­cue­n­tran reflejo es­ta­tu­ta­rio y siempre se trata de apo­r­ta­cio­nes pro­ce­de­n­tes del pa­tri­mo­nio privado del socio. Se trata de una figura mucho más flexible que puede invocarse cada vez que los socios lo co­n­si­de­ren necesario.

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