Libertad de amo­r­ti­za­ción para bienes de escaso valor: aspectos clave

La ad­qui­si­ción de ma­qui­na­ria, or­de­na­do­res o au­to­mó­vi­les suele amo­r­ti­zar­se durante varios años, lo que quiere decir que en los libros se co­n­ta­bi­li­za la pérdida de valor que van sufriendo los activos de una empresa por el uso y el paso del tiempo. Ahora bien, ¿cómo se co­n­ta­bi­li­za la de­pre­cia­ción de los activos de menor coste, los llamados bienes de escaso valor? ¿Es posible depreciar de manera distinta estos bienes? Y ¿qué activos se incluyen en este grupo? Dado que la co­n­ta­bi­li­za­ción fiscal de la amo­r­ti­za­ción afecta al pago del impuesto de so­cie­da­des, es im­po­r­ta­n­te conocer la libertad de amo­r­ti­za­ción que el le­gi­s­la­dor otorga al em­pre­sa­rio para amortizar los bienes de poco valor.

A la hora de co­n­ta­bi­li­zar la de­pre­cia­ción de los activos, las empresas pueden recurrir a dos criterios de amo­r­ti­za­ción: contable y fiscal, puesto que hay gastos que son de­du­ci­bles del impuesto de so­cie­da­des. Desde el punto de vista de la amo­r­ti­za­ción contable, lo que trata de re­fle­jar­se en los libros es en qué medida un activo ha co­n­tri­bui­do a producir y, así, a generar be­ne­fi­cios, es­ta­ble­cie­n­do un valor para ju­s­ti­fi­car en las cuentas la pérdida paulatina de valor del activo. Sirve para monetizar el desgaste físico de los activos a lo largo del tiempo, pero la única exigencia por parte del le­gi­s­la­dor es que se fije de forma si­s­te­má­ti­ca y racional, sin es­ta­ble­cer ningún periodo o co­efi­cie­n­te de desgaste (PGC, Normas de Registro y Va­lo­ra­ción). La amo­r­ti­za­ción fiscal, por otro lado, pretende mostrar qué gasto por amo­r­ti­za­ción puede deducirse del impuesto de so­cie­da­des en la cuenta de re­su­l­ta­dos. En este caso, el le­gi­s­la­dor español sí pro­po­r­cio­na unas tablas de amo­r­ti­za­ción oficiales que es­ta­ble­cen co­efi­cie­n­tes lineales de de­pre­cia­ción y los periodos máximos en que puede amo­r­ti­zar­se un activo, pero también otorga la llamada libertad de amo­r­ti­za­ción para los de­no­mi­na­dos bienes de escaso o poco valor. Dadas sus distintas na­tu­ra­le­zas, pueden generarse des­aju­s­tes en la va­lo­ra­ción del activo que requieren un ajuste ex­tra­co­n­ta­ble (más in­fo­r­ma­ción más adelante).

Esta libertad de amo­r­ti­za­ción se sometió a un reajuste en 2015, con la puesta en vigor de la nueva Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de So­cie­da­des (LIS). Antes del 1 de enero de 2015, esta libertad se aplicaba a las empresas pequeñas y el valor por unidad de los activos no podía exceder de los 601,01 euros (con un límite anual de 12.020,24 euros). De acuerdo con lo previsto en el artículo 12 de la nueva LIS, donde se regula la amo­r­ti­za­ción fiscal, ahora son todas las empresas las que pueden acogerse a esta normativa, siempre que el valor unitario de los bienes no exceda los 300 euros, con un límite de 25 000 euros en un año.

Este margen otorgado a las empresas para decidir cómo amortizar los activos de menor valor permite relegar el pago de impuestos a años po­s­te­rio­res, au­me­n­ta­n­do así el beneficio en el ejercicio corriente. ¿Por qué? Porque el gasto en bienes de poco valor podría co­n­ta­bi­li­zar­se ín­te­gra­me­n­te como amo­r­ti­za­ción fiscal en el primer año, siempre que no se excedan los límites. Por ejemplo: una empresa adquiere una tablet por 270 euros que podría amortizar fi­s­ca­l­me­n­te el primer año en virtud del art. 12 de la LIS.

No obstante, como se­gu­ra­me­n­te su uso va a exceder el ejercicio, en la amo­r­ti­za­ción contable se ha de registrar una de­pre­cia­ción diferente, que depende de otros factores. Esto requiere un ajuste ex­tra­co­n­ta­ble que hace que los años po­s­te­rio­res se haya de abonar el impuesto de so­cie­da­des co­rre­s­po­n­die­n­te a estos importes de ajuste.

Los de­no­mi­na­dos ajustes ex­tra­co­n­ta­bles son los cambios que se aplican sobre el resultado contable antes de impuestos para calcular la base imponible del impuesto de so­cie­da­des. Esto se hace porque según las leyes tri­bu­ta­rias hay gastos contables que no son fi­s­ca­l­me­n­te de­du­ci­bles (di­fe­re­n­cia pe­r­ma­ne­n­te positiva), como las multas; y a la inversa, puede haber un gasto fi­s­ca­l­me­n­te deducible que no sea gasto contable (di­fe­re­n­cias te­m­po­ra­rias), como en el caso de la amo­r­ti­za­ción de bienes de escaso valor. Aquí, el primer año puede deducirse fi­s­ca­l­me­n­te el valor del bien, pero el resto de años habrá una di­fe­re­n­cia con el gasto contable co­n­ta­bi­li­za­do como amo­r­ti­za­ción contable.

Siguiendo el ejemplo anterior de la tablet, para obtener el valor de la de­pre­cia­ción se fija una vida útil de 4 años y se aplica el co­efi­cie­n­te lineal oficial, que la ley sitúa para los “equipos para procesos de in­fo­r­ma­ción” en el 25 %. Así, resulta un índice de amo­r­ti­za­ción contable de 67,50 euros. La nueva ley permite amortizar li­bre­me­n­te estos bienes de modo que pueden hacerse los si­guie­n­tes ajustes ex­tra­co­n­ta­bles:

Esto significa que si la di­fe­re­n­cia es negativa, se resta de la cuenta de re­su­l­ta­dos antes de impuestos, con lo que la base imponible se reduce. En los años po­s­te­rio­res, tendría que añadirse.

Si el ajuste ex­tra­co­n­ta­ble resulta positivo, se cu­m­pli­me­n­ta la casilla 309 del modelo 200 de impuesto de so­cie­da­des; si es negativo, la casilla 310. Si ambos criterios coinciden, no se ha de realizar ningún ajuste ni se ha de rellenar el fo­r­mu­la­rio 200.

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